La Commissione tributaria regionale per il Lazio
Sezione 16
Riunita con l'intervento dei signori:
De Niederhausern Marco, Presidente;
Savo Amodio Antonino, relatore;
Benedetti Roberto, Giudice;
Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello n. 10240/2016,
depositato il 13 dicembre 2016, avverso la pronuncia sentenza n.
21092/2016, sez: 7, emessa dalla Commissione tributaria provinciale
di Roma, contro la Banca nazionale del lavoro Spa - via Vittorio
Veneto, 119 - 00187 Roma, difesa dall'avv. Escalar Gabriele - viale
G. Mazzini, 11 - 00195 Roma e contro BNP Paribas - piazza San Fedele,
1/3 - 20121 Milano, difesa dall'avv. Escalar Gabriele - viale G.
Mazzini, 11 - 00195 Roma; proposto dall'appellante Agenzia delle
entrate - Direzione provinciale Roma 1.
Atti impugnati: diniego rimborso n. SIL/RIFIUTO IRAP 2002.
Svolgimento del giudizio
L'Agenzia delle entrate propone appello avverso la sentenza della
Commissione tributaria provinciale di Roma, sezione 7, 26 settembre
2016 n. 21092/716, con la quale e' stato accolto in parte il ricorso
di BNP Paribas e della Banca nazionale del lavoro avverso il silenzio
rifiuto formatosi sull'istanza di rimborso della maggiore IRAP,
versata per l'anno 2002, in virtu' dell'aumento della relativa
aliquota stabilito da alcune regioni.
La decisione impugnata ha motivato il proprio avviso richiamando
la sentenza della Corte costituzionale n. 177/2014, che ha dichiarato
illegittimo l'art. 1, comma 5, della legge della Regione Lombardia 18
dicembre 2001, n. 27, che il suddetto aumento disponeva.
Per converso, si e' dichiarata carente di giurisdizione in ordine
alla connessa richiesta risarcitoria, richiamando le decisioni della
Corte di cassazione, sezioni unite, 15 dicembre 1999, n. 722 e 4
gennaio 2007, n. 15.
Con l'appello proposto, l'Agenzia delle entrate, postulando la
legittimita' dell'IRAP incassata con l'aliquota del 5,25%, chiede che
venga riconosciuto alla controparte il diritto al rimborso dello
0,50%, essendole stato applicato il tributo' nella misura del 5,75%.
Deporrebbe`in tal senso l'art. 16 del decreto legislativo 15
dicembre 1997, n. 446, che consentiva alle regioni di variare
l'aliquota fino ad un massimo di un punto percentuale a decorrere dal
terzo anno successivo a quello di emanazione del medesimo decreto
legislativo.
In particolare, nonostante fosse stata prevista con la legge
finanziaria n. 289/2002 una sospensione della maggiorazione di
aliquote, gli aumenti disposti dalla Regione Lazio con propria legge
13 dicembre 2001, n. 34, sarebbero legittimati dall'art. 1, comma
175, della legge n. 311/2004, che prevede la possibilita' per le
regioni di iniziare o riprendere la decorrenza degli effetti degli
aumenti dell'addizionale IRAP in presenza delle finalita' di cui al
precedente comma 174 (rispetto dell'equilibrio
economico-finanziario).
Si sono costituite. in giudizio di BNP Paribas, incorporante
della Banca nazionale del lavoro, e la stessa Banca nazionale del
lavoro, le quali, dopo aver ricostruito il tessuto normativo di
riferimento, osservano, preliminarmente, che si sarebbe formato il
giudicato sul capo della sentenza che ha riconosciuto la spettanza
del rimborso IRAP nelle Regioni Lombardia. Marche e Sicilia, essendo
esclusiva materia del contendere la maggiorazione di un punto
introdotta dalla Regione Lazio con l'art. 5 della legge regionale 13
dicembre 2001, n. 34 per l'anno 2002; l'acquiescenza riguarderebbe
altresi', sia pure in parte, la misura di quest'ultimo, rimborso,
atteso che l'Agenzia delle entrate assume che il tributo sarebbe
dovuto, ma nella misura del 5,25% (e non del 5,75%), sicche'
sussisterebbe il diritto al rimborso, sia pure nella misura dello
0,50% (differenza fra 5,25% e 4,75%).
Assumono, quindi, in via principale, l'infondatezza dell'appello,
sostenendo che l'aliquota correttamente applicabile per il 2002
sarebbe quella del 4,75%, sicche' avrebbero diritto ad ottenere il
rimborso richiesto.
A cio' condurrebbe una lettura costituzionalmente orientata della
normativa regionale che l'Agenzia delle entrate assume applicabile.
In particolare, a nulla, rileverebbe, nella specie, il disposto
dell'art. 1, commi 61 e 175, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, in
quanto la determinazione della maggiorazione dell'1% dell'aliquota
sarebbe anteriore alla norma teste' citata e, quindi, non sarebbe
ispirata dalle necessita' finanziarie della Regione che avrebbero
giustificato una siffatta operazione.
In via gradata, le appellate chiedono che, ove il Collegio
ritenesse, non condivisibile l'interpretazione della normativa
regionale come inapplicabile al 2002, e valevole, quindi, solo per
gli anni successivi, venga valutata la non manifesta infondatezza
della questione di costituzionalita' dell'art. 5 della citata legge
regionale n. 34/2001, con conseguente rimessione della stessa al
vaglio della Corte costituzionale.
Propongono, altresi', appello incidentale, aggredendo quella
parte della sentenza impugnata che ha ritenuto il difetto di
giurisdizione del giudice tributario in ordine al richiesto
risarcimento del danno.
In proposito, invocano la giurisprudenza, di segno contrario,
della Corte di cassazione, assumendo che le sentenze citate a
sostegno della decisione di primo grado sarebbero state male
interpretate dalla CTP.
Nel merito, chiedono che vengano loro liquidate sia la differenza
fra il tasso di interessi legali e quello dei titoli di Stato a
breve, sia quanto avrebbero ricavato da un impiego presso la
clientela delle disponibilita' finanziarie a loro indebitamente
sottratte.
Le appellate hanno altresi' prodotto memoria conclusionale, nella
quale ribadiscono quanto esposto nel loro precedente scritto
difensivo.
All'udienza del 26 giugno 2017 la causa e' stata riservata per la
decisione.
Motivi della decisione
Come esposto nella precedente parte in fatto, l'Agenzia delle
entrate propone appello avverso la sentenza di primo grado che, in
accoglimento del ricorso delle contribuenti, ha riconosciuto il
diritto di queste ultime all'applicazione dell'aliquota IRAP nella
misura del 4,75%, in luogo di quella - 5,75% - applicata
dall'Ufficio.
Riconosce, peraltro, la parziale fondatezza della pretesa di
controparte, limitando la sua pretesa all'applicazione dell'aliquota
del 5,25%, ammettendo cosi' la spettanza di un rimborso in favore
della parte resistente, ma nella misura ridotta dello 0,50%.
Il ragionamento esposto nell'appello e' che l'aumento in
questione sarebbe legittimato dall'art. 16 del decreto legislativo 15
dicembre 1997, n. 446, che consentiva alle regioni di variare
l'aliquota fino ad un massimo di un punto percentuale, a decorrere
dal terzo anno successivo a quello di emanazione del medesimo decreto
legislativo.
In particolare, nonostante fosse stata prevista con la legge
finanziaria n. 289/2002 una sospensione della maggiorazione delle
aliquote (successivamente reiterata fino al 31 dicembre 2006), l'art.
1, comma 61, della legge n. 311/2004, che disponeva l'ennesima ed
ultima proroga, faceva espressamente salvo il disposto dei successivi
commi 174 e 175, i quali consentivano alle regioni di disporre
l'inizio o la ripresa della decorrenza degli effetti degli aumenti
dell'addizionale regionale, per far fronte ai disavanzi di gestione
accertati o stimati nel settore sanitario.
Di qui l'emanazione, da parte della Regione Lazio, della legge n.
34/2001, che prevedeva, appunto, l'aumento di un punto percentuale
dell'aliquota.
Conseguentemente, in detta Regione, per ovviare al suddetto
disavanzo, l'aliquota, da applicare per il 2002 ai contribuenti IRAP
ordinari, sarebbe stata fissata nel 5,25%, da intendersi comprensiva
dell'aumento dell'1%.
Deporrebbe in tal senso la disposizione del decreto-legge 7
giugno 2006 n. 206, che prevede una maggiorazione dell'1% dell'IRAP,
per far fronte alla copertura dei disavanzi di gestione del S.S.N.,
in assenza di accordi fra Governo e regioni.
La pretesa del 5,25%, quindi, si baserebbe non solo sulla
normativa regionale, ma anche sulla disposizione nazionale teste'
citata.
Passando ad esaminare il motivo di appello, deve, intanto,
convenirsi con la difesa della parte resistente, laddove rileva che
le doglianze mosse alla sentenza di primo grado riguardano
esclusivamente l'ambito territoriale della Regione Lazio e, in
secondo luogo, che e' oramai pacifico il diritto ad un rimborso, sia
pur parziale, in quanto, a fronte del versato (in applicazione
dell'aliquota del 5,75%), l'Agenzia delle entrate riconosce che il
tributo era dovuto nella misura del 5,25%, sicche' in ogni caso va
rimborsato il 0,50% di quanto corrisposto.
Nel merito, la tesi dell'Agenzia delle entrate non e'
condivisibile.
Deve, in primo luogo, sgombrarsi il campo dalle disposizioni di
legge nazionale impositive sopravvenute all'anno d'imposta 2002, e,
segnatamente, a quella recata dal decreto legislativo n. 206/2006,
che, come si e' detto, prevede un aumento ex se dell'aliquota IRAP in
assenza di un accordo Governo-regioni finalizzato a far fronte
all'eventuale deficit sanitario di queste ultime.
Trattasi, infatti, di norme prive di efficacia retroattiva,
sicche' esse non sono in grado di determinare il carico fiscale
dovuto, appunto, per un periodo d'imposta precedente a quello
considerato.
Depone in tal senso anche la ratio sottesa a tali disposizioni,
che era quella di ovviare alle criticita' finanziarie riguardanti
proprio il periodo temporale successivo a quello cui si riferiva la
contestata imposizione: lo testimoniano, in particolare, gli anni di
riferimento recati dalle leggi citate a sostegno dall'appellante.
Deve ulteriormente richiamarsi il comma 174 dell'art. 1 della
legge n. 211/2004, il quale fornisce la chiave di lettura del
successivo decreto legislativo n. 206, innanzi citato, stabilendo che
le maggiorazioni di aliquota sono operative «con riferimento agli
anni 2006 e successivi», nel caso di mancata adozione dei
provvedimenti necessari per il ripianamento del disavanzo di
gestione. Chiude il cerchio normativo l'art. 1, comma 1-bis del
medesimo decreto-legge n. 206, il quale individua esplicitamente
l'ambito di operativita', immediata dell'aumento dell'1%
dell'aliquota IRAP, prevedendola come conseguente al mancato
raggiungimento, alla data del 30 giugno 2006, dell'accordo con il
Governo sulla copertura dei disavanzi di gestione.
Quanto esposto porta a concludere per l'assoluta infondatezza
della pretesa impositiva, nella parte in cui la stessa fa leva sulla
normativa statale.
Deve peraltro convenirsi con la difesa della parte appellata
laddove rimarca che l'Agenzia delle entrate, nella sua esposizione,
cita in ordine sparso le disposizioni di legge sopravvenute, con
l'unica giustificazione che tali indicazioni tengono conto di una
produzione legislativa statale, anch'essa di carattere «alluvionale».
Quello che e' altresi' certo e' che l'appellante tende a
dimostrare che vi sarebbero due distinte fonti normative che
giustificherebbero la maggiorazione applicata nella specie, vale a
dire una statale, costituita, appunto, dal decreto-legge n. 206/2006,
ed una regionale, rappresentata dalla legge del Lazio n. 34/2001.
Inoperativa la prima ratione temporis, per quanto detto in
precedenza, rimane da esaminare la seconda.
Occorre preliminarmente evidenziare che l'art. 45 del decreto
legislativo n. 446/97 ha stabilito, per le banche e per gli altri
enti e societa' finanziarie, l'applicazione, per l'anno 2002,
dell'aliquota del 4,75%.
Tale diversificazione, fondamentale per quanto si andra'
successivamente ad esporre, e' esplicitamente riconosciuta dalla
stessa Agenzia nel suo appello (cfr. pag. 9) ed e' ripresa e
sviluppata dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 177/2014, in
precedenza citata.
Va, poi, sgombrato il campo da un'ulteriore obiezione sollevata
dall'Agenzia delle entrate, vale a dire che l'operativita' della
normativa regionale potrebbe essere stata ripristinata in virtu'
dell'art. 1, comma 175 della legge n. 211/2004, il quale prevede,
appunto, una ripresa della decorrenza degli effetti degli aumenti
IRAP oggetto di precedente sospensione, atteso che quest'ultima
riguardava, giusta l'art. 3, comma 1, lettera A) della legge n.
289/2002, le maggiorazioni di aliquota, deliberate successivamente al
29 settembre 2002, mentre quella di cui si discute in questa sede e'
stata deliberata nel 2001 e, quindi, non rientra nel perimetro
operativo della legge finanziaria del 2005.
La precedente esposizione porta alla conclusione che l'appello
dell'Agenzia delle entrate, nella parte in cui si basa sulle
disposizioni statali, e' infondato, ma che, correlatamente, non si
puo' neppure far luogo all'interpretazione costituzionalmente
orientata proposta da controparte.
Occorre, pertanto, focalizzare l'attenzione sulla normativa
regionale, anzitutto per verificarne la legittimita'.
L'art. 5 della legge regionale n. 34/2001, piu' volte citata,
stabilisce, con dicitura inequivocabile, che alle imprese dedite
all'intermediazione monetaria e finanziaria si' applica l'aumento
dell'1% dell'aliquota IRAP.
Cio' comporta che, partendo dall'aliquota del 4,75%, che e'
quella applicabile a detti soggetti, si ottiene il risultato finale
indicato da parte appellata, vale a dire il 5,75% (percentuale sulla
quale la medesima, per ragioni prudenziali, ha corrisposto il
tributo, salvo richiederne il rimborso in parte qua).
Ulteriore conseguenza e' che, a fronte di un cosi chiaro ed
inequivocabile dettato normativo, oltre a non esservi spazio per
un'interpretazione diversa da quella letterale, assume rilevanza
decisiva la risoluzione della questione di costituzionalita' della
disposizione legislativa regionale.
Fatta questa precisazione in punto di rilevanza, deve aggiungersi
che la questione stessa non appare manifestamente infondata, alla
stregua proprio dei principi di diritto affermati dalla Corte
costituzionale nella propria sentenza 18 giugno 2014, n. 177, con la
quale e' stato dichiarato non conforme a Costituzione l'art. 1, comma
5, della legge regionale della Lombardia 18 dicembre 2001, n. 27,
che, con formula del tutto analoga e sovrapponibile a quella della
scrutinanda legge della Regione Lazio, aveva fissato nella misura del
5,75% l'aliquota IRAP per gli istituti di credito.
Il Collegio, in particolare, dubita che l'art. 5 della legge
regionale del Lazio n. 34/2001 si ponga in contrasto con l'art. 117,
comma 2, lettera e), della Costituzione, cosi' conte rilevato, per
l'analoga legge della Regione Lombardia, dalla Corte costituzionale.
Nelle «considerazioni in diritto», effettuate nella sentenza di
quest'ultima, cui ci si richiama, il Giudice delle leggi e' partito
dall'art. 16 del decreto legislativo n. 446 del 1997, il quale
prevede un'aliquota generale IRAP del 4,25 per cento, «salvo quanto
previsto (...) nei commi 1 e 2 dell'articolo 45».
L'articolo, al comma 2, a sua volta sancisce (nel testo storico
in vigore dal 1° gennaio 2002 al 31 dicembre 2002) che, per i
soggetti di cui agli articoli 6 e 7, tra cui le banche e gli altri
enti e societa' finanziarie, «per i periodi d'imposta in corso al 1°
gennaio 1998, al 1° gennaio 1999 e al 1° gennaio 2000 l'aliquota e'
stabilita nella misura del 5.4 per cento; per i due periodi d'imposta
successivi, l'aliquota e' stabilita, rispettivamente, nelle misure
del 5 e del 4,75 per cento». Quindi per il 2002, anno d'imposta in
relazione al quale veniva chiesto il rimborso dell'IRAP, di cui e
stato richiesto il rimborso, l'aliquota stabilita in via transitoria
era pari al 4,75 per cento.
La norma che viene specificamente in rilievo, ai fini dello
scrutinio di legittimita', e' il comma 3 del citato art. 16, secondo
cui «A decorrere dal terzo anno successivo a quello di emanazione dei
presente decreto, le regioni hanno facolta' di variare l'aliquota di
cui al comma 1 fino ad un massimo di un punto percentuale. La
variazione puo' essere differenziata per settori di attivita' e per
categorie di soggetti passivi».
E' in particolare alla stregua di tale disposizione che deve
essere risolta la questione di legittimita' costituzionale, tenendo
conto che, per giurisprudenza costante della Corte costituzionale, la
disciplina dell'IRAP rientra nella potesta' legislativa esclusiva
dello Stato, ai sensi dell'art. 117, comma 2, lettera c), della
Costituzione (cfr., per tutte, la sentenza n. 296 del 2003).
Risulta, pertanto, decisivo verificare, in ragione dei canoni
ermeneutici, se la facolta' di variare l'aliquota IRAP, attribuita
alle regioni dal comma 3 dell'art. 16, sia limitata all'aliquota
ordinaria o si estenda anche a quelle fissate dalla disciplina
transitoria.
Depone nel primo senso la corretta interpretazione letterale
della disposizione, che e' il primario (e, percio', da privilegiare)
canone ermeneutico. Essa parla - non a caso al singolare - di
«aliquota di cui al comma 1» e dunque non puo' che riferirsi
all'unica aliquota espressamente fissata in quest'ultimo comma, e
cioe' a quella generale: le altre, che sono oggetto di un semplice
rinvio sono pertanto estranee all'ambito di applicazione del coatta
3.
Questa lettura trova poi conferma nella relazione allo schema del
decreto legislativo n. 446 del 1997.
Nell'illustrare la riforma connessa all'istituzione dell'IRAP, il
legislatore delegato afferma: «l'aliquota di base e' fissata al 4,25
per cento; trascorsi due esercizi, le regioni potranno esercitare la
facolta' di maggiorarla fino a un punto percentuale, e di
differenziarla tra categorie di contribuenti e tra settori di
attivita'».
La possibilita' per le regioni di intervenire solo rispetto
all'aliquota ordinaria del 4,25 per cento e' ribadita a proposito
dell'art. 16, chiarendosi che esso «fissa, l'aliquota dell'imposta al
4,25 per cento, che potra' essere maggiorata, fino ad un punto
percentuale, dalle singole regioni a partire dal terzo anno
successivo a quello dell'entrata in vigore del decreto legislativo».
Al contrario, con riguardo all'art. 45, sempre nella relazione si
afferma solo che «Con. l'art. 45 si dettano disposizioni transitorie
relativamente al racconto IRAP dovuto per l'anno 1998 e alle aliquote
dell'IRAP applicabili per i primi tre periodi di imposta a
particolari soggetti», senza alcun riferimento a possibili
variazioni.
Anche la giurisprudenza costituzionale intervenuta in ordine alla
disciplina transitoria dell'IRAP e' nello stesso senso.
La sentenza n. 357 del 2010 ha affermato che «il chiaro tenore
letterale dell'art. 16, comma 3, del decreto legislativo n. 446 del
1997 rende evidente che alle regioni e' consentito variare (nel
limite di un punto percentuale) solo «l'aliquota di cui al comma 1»
dello stesso art. 16, cioe' solo l'aliquota base e non quelle
speciali, tra le quali e compresa quella di cui al comma 1 dell'art.
45 dello stesso decreto legislativo n. 446 dei 1997, richiamata dalla
disciplina censurata».
La sentenza n. 21 del 2005, poi, nel ritenere la legittimita'
costituzionale di tale disciplina afferma: «La ragionevolezza della
transitoria differenziazione delle aliquote disposta dall'art. 45,
comma 2 del decreto legislativo n. 446 del 1997 risulta (...), dai
dati economici e contabili considerati dal legislatore in sede di
prima applicazione del tributo (...). La nota tecnica allegata, alla
relazione governativa al citato decreto legislativo e le successive
indagini parlamentari evidenziano, infatti, uno «sgravio consistente»
apportato dall'introduzione dell'IRAP per il settore
dell'intermediazione finanziaria e un «aggravio significativo» per il
settore agricolo. E' indicativo, al riguardo, che la Commissione
bicamerale consultiva in materia di riforma fiscale, in esito alle
indagini empiriche effettuate sull'attuazione dell'IRAP, abbia
affermato, nella relazione finale del 29 settembre 1999, che, pur con
l'aliquota maggiorata, il vantaggio tratto dai settori finanziario ed
assicurativo dall'applicazione dell'IRAP e' stato «superiore alle
aspettative» e che «l'impossibilita' che comunque permane di'
omologare totalmente il settore finanziario agli altri settori impone
che se ne tenga conto attraverso un'aliquota differenziata» (...).
Alla stregua delle conclusioni raggiunte, va pertanto disposta la
rimessione alla Corte costituzionale perche' si pronunci sulla
legittimita' costituzionale dell'art. 5 della legge regionale del
Lazio 13 dicembre 2001, n. 34 e della relativa tabella A (che riporta
le variazioni alle aliquote IRAP), segnatamente le indicazioni
riguardanti il «Quinto gruppo», nel quale si prevede l'aumento
dell'1% dell'aliquota per le attivita' di cui al cod. ISTAT 65, vale
a dire quelle riguardanti l'intermediazione monetaria e finanziaria,
escluse le assicurazioni e i fondi pensione».
La rimessione che si va a disporre comporta la necessaria
sospensione del presente giudizio, che riguarda anche la pretesa
risarcitoria avanzata dagli istituti di credito con appello
incidentale, essendo anch'essa strettamente conseguente - quantomeno
nel quantum riconoscibile a titolo di danno - alla definizione della
questione principale che determina la misura dell'eventuale dovuto
dalla parte soccombente a titolo di risarcimento.